La questione di maggiore criticità nell’ambito del regime forfettario è senza dubbio rappresentata dalla analisi delle lett. d) e d-bis) del comma 57 dell’art. 1 della Legge n. 190/2014 come modificato dalla Legge di bilancio per il 2019.
In particolare la lett. d) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfettario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano , contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’art. 5 del T.U.I.R., ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.
Come illustrato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E, la formulazione della norma in vigore dal 1 gennaio 2019 è differente da quella in vigore sino al 31 dicembre 2018 in quanto viene aggiunto il riferimento alle imprese familiari, eliminato il riferimento alle società a responsabilità limitata di cui all’art. 116 del T.U.I.R. e per la previsione, in via generalizzata, del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, ma a condizione che esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.
Continuano a essere espressamente escluse dalla formulazione letterale le partecipazioni nelle società per azioni, in accomandita per azioni e residenti all’estero, nel senso che il possesso delle predette partecipazioni non rappresenta in alcun caso una causa ostativa per l’adozione o il mantenimento del regime forfettario.
Nella sostanza, con particolare riferimento alle partecipazioni detenute in soggetti IRPEF e rinviando alla analisi dell’apposito paragrafo la questione legata alle S.R.L.:
- le partecipazioni in società di persone e nelle associazioni professionali di cui all’art. 5 del T.U.I.R. precludono, a prescindere dalla caratura della partecipazione posseduta e dalla attività esercitata dalla società o dalla associazione, l’accesso al regime forfettario;
- le partecipazioni nelle società semplici, a meno che queste non svolgano in fatto una attività di impresa, non precludono l’accesso al regime;
- le partecipazioni in società di fatto precludono l’accesso al regime.
La problematica che era emersa in sede di prima indicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria era legata all’eventuale necessità che il contribuente che volesse applicare il regime sin dal 1° gennaio 2019 dovesse dismettere entro la fine del periodo di imposta 2018 la partecipazione detenuta. Sul punto, in sede di circolare illustrativa, l’Agenzia delle Entrate ha precisato, con un riferimento di carattere generale valevole sia per le società di persone che per le S.R.L. che:
- in considerazione della pubblicazione della Legge di bilancio del 2019 nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 302 del 31 dicembre 2018 e in ossequio a quanto previsto dall’art. 3, comma 2, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla predetta data il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfettario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfettario dal 2020;
- le operazioni di realizzo delle partecipazioni al fine di applicare il regime forfettario non sono censurabili ai fini dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis della Legge n. 212/2000, trattandosi di comportamenti volti a rimuovere la cause ostative prima di applicare il regime, rispettandone in tal modo la ratio sottostante. Va da sé che si deve trattare di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate;
- nella differente ipotesi, invece, in cui il contribuente applichi il regime forfettario e la causa ostativa sopraggiunga in corso d’anno a seguito di acquisizione per eredità delle partecipazioni, lo stesso, qualora non la rimuova entro la fine dell’anno, fuoriuscirà dal regime forfettario dall’anno successivo.
Da un lato, dunque, l’Amministrazione finanziaria prende atto della circostanza che le modifiche normative in questione non possono applicarsi in relazione alle situazioni antecedenti alle modifiche medesime, garantendo quindi almeno un anno di applicazione del regime forfettario, cioè il periodo di imposta 2019. Fermo restando che entro la fine di quest’anno, il titolare di una partecipazione in una società di persone dovrà necessariamente dismettere la stessa al fine di rimuovere la causa ostativa prevista dalla legge.
Proprio in relazione alla dismissione della partecipazione, il documento di prassi dell’Amministrazione finanziaria afferma, da un lato, che detto comportamento non può essere ” aggredito” mediante l’applicazione della norma in materia del diritto. In altri termini, dunque, il contribuente che vuole rimanere nell’ambito del regime forfettario può legittimamente cedere la propria partecipazione al fine di mantenere l’applicazione del regime medesimo. Il successivo passaggio della circolare, in ogni caso, lascia ferma la possibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la modalità di dismissione della partecipazione in quanto si fa riferimento alla necessità che detta dismissione sia ” genuina” e non simulata. Posto che, con particolare riferimento alle S.R.L., l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria al concetto di controllo diretto ed indiretto comporta l’applicazione della causa ostativa anche quando la partecipazione di controllo è riferibile ai soli familiari dei soggetti che svolgono la loro attività in regime forfettario, dovrà essere compreso se in sede di controllo potrà essere fatto riferimento al medesimo concetto nel caso di dismissione della partecipazione in società di persone nel caso in cui, ad esempio, la stessa venga ceduta ad un componente del medesimo nucleo familiare. In altri termini, dunque, l’indicazione dell’Amministrazione finanziaria non è suscettibile di mettere al riparo assoluto da contestazioni nel caso di movimenti che interessano le quote delle società di persone.
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